新形势下会计职业判断研究(一)
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摘要：会计职业判断贯穿会计工作的始终，会计职业判断能力的高低直接影响到会计信息质量，新形势下会计职业判断能力有待提高。
关键词：新准则；会计职业判断；会计信息质量
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198(2009)06-0187-02
2006年2月15日，财政部发布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成得新会计准则体系。新颁布的会计准则体系在其会计理念、体系结构以及具体内容上都是前所未有的创新，新会计准则也使得会计自由裁量权加大，要认识、掌握及具体应用，不仅需要会计人理念的转变和扎实的基本功底，更依赖会计人员的职业判断。此外，经济的发展使企业间竞争日趋激烈，企业面临的风险和不确定性因素大大提高，会计环境和会计处理对象日趋复杂。准则、制度不可能穷尽所有现实或潜在的交易事项，因而不可能有唯一普遍适用且稳定不变的会计政策和会计方法。在这种情况下，职业判断能力就显得十分重要了。
新准则自2007年1月1日起首先在上市公司执行已经两年多了，有关研究表明，新准则执行过程中存在的问题之一是会计职业判断不准确导致会计信息不够公允。正如财政部会计司司长刘玉廷等(2007)在《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》一文中指出，企业会计准则体系在我国上市公司虽得到了平稳有效实施，但是上市公司执行企业会计准则存在的问题仍然不可忽视，其中存在的问题之一是会计职业判断不准确导致会计信息不够公允。新准则坚持原则导向，执行中需要会计人员根据准则规定做出职业判断。在实际执行中，少数公司在职业判断方面存在一定的随意性，从而导致会计信息不够客观公允。
新准则的实施范围从2008年开始已经扩大，3年左右的时间将扩大到所有大中型企业。鉴于此，会计职业判断的理论与应用研究仍是十分值得关注的研究课题。
1会计职业判断的含义及其重要性
霍华德·里恩斯认为判断是当你不知道应该做什么的时候所要做的。判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。迈克尔·杰宾斯，阿里斯特·K·梅森认为“判断”是一个选择、决策并导致行动的过程。判断是思维的基本形式之一，就是肯定或否定某种事物的存在或指明它是否具有某种属性的思维过程，在形式逻辑上用一个命题表达出来。对于判断的解释看似很简单，但判断却可能是一个复杂的过程，因为任何事情只要存在不确定性就需要判断。
从“判断”过渡到“职业判断”隐含着一个更广泛的过程。因为它要求判断者有相关的专业知识技能、准则知识和职业道德，而对不确定性的经济事项寻找结论当然就需要会计职业判断。因为即使是基于相同的经济事项、情况和信息，两个知识扎实、经验的会计人员完全可能作出不同的判断，从而产生或证实不同的会计结果。
加拿大特许会计师协会的《财务报告中的职业判断》研究报告给职业判断下的初步定义为：“职业判断”是这样一种判断，它由有经验和有知识的人进行，在适用的职业准则框架之内，以必要关注、客观和正直态度作出的判断。会计职业判断是一种能力，它是指会计人员在面临不确定的情况下，根据会计法规、会计准则和会计惯例等会计标准并运用自身知识和经验，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，对经济交易和事项进行分析、判断、选择和决策，其目的在于保证会计信息的相关性和可靠性，使会计信息有利于企业相关利益主体的决策。
会计职业判断受诸多因素的影响，如主体因素、客体因素和环境因素。会计职业判断的主体是适度独立地从事工作的会计人员，判断客体即会计客体，指经济主体的经济业务或日常会计事项，判断所处的环境是指不同的历史文化、政治、经济、法律和科技环境。会计职业判断贯穿于会计工作的全过程，涉及会计确认、计量、记录、报告各环节。
会计标准的实践是由会计人员完成的，事后对会计质量的考核、评定工作即会计监督也是由会计人员完成的，因此在整个会计工作中，会计人员的主观能动性起了主导作用，会计信息质量高低在很大程度上取决于会计职业判断。
会计规范存在公共领域，在公共领域里，会计准则的技术规范无法发挥作用，无论规则性会计规定还是原则性会计规定都存在这样的公共领域。原则导向准则因为缺少一一对应的详细会计规则，这种准则需要更多和更高水平的会计判断，还需要更高水准的会计监督。规则导向的会计准则直接规定了几种备选方案，企业对交易事项会计处理，可在几种备选方案中选择其一。由于会计准则具有经济后果，会计判断就显得非常重要。无论是原则导向会计准则还是规则导向会计准则，它的执行都需要判断程序。
刘峰、王兵以我国会计制度改革的特定时期(1998-2000)为背景，以同时发行A、B股的公司为样本，经过研究发现那些同时发行A、B股公司所报告的净利润差异，主要不是来自会计准则，而是来自于会计职业判断。而且他们的经验证据还表明会计准则本身不能有效地协调会计信息差异，会计信息更多地是来自职业判断，而不是准则本身。
和以前的会计制度相比，新的会计准则日益简约化，其弹性空间日益放大的趋势也是很显然的。然而对任何领域的准则制定者而言，试图在准则中涵盖所有可能的情况和企业的所有经济活动，显然是不实际和不可能的。会计和它所处的环境在不断的演化，即使在某时点很好地发挥作用的准则也可能不再有效，会计制度和准则的制定远远落后于经济发展以及科技进步带来的交易形式、结算方式的变化也可能导致准则空白。在这种情况下，如果一个准则体系不允许判断，那么它很快会失去作用。所以，对于准则体系的运行来说，判断是很重要的。
准确的会计职业判断能够恰当、公允地反映客观发生的经济业务实质，能为利益相关者提供真实公允、相关性更强的会计信息，并使有限的社会资源得到合理的配置；反之，不当的或恶意的会计职业判断会歪曲经济业务实质，产生失真的会计信息，误导利益相关者的决策，进而影响社会资源的配置效率，甚至会成为企业操纵利润、粉饰报表的一种手段。
2实际工作中会计职业判断存在的问题
(1)长期以来，会计人员缺乏会计职业判断的意识。在长期的计划经济体制下，企业的经济活动较为简单，企业只是一个生产主体，完成国家计划是唯一的目标，很少有财务决策自主权，相应地对会计的要求也不高，根本谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告，而会计要素的确认和计量均由国家财务制度作出详细的限制性规定，会计制度只是按照财务制度的规定进行相关的账务处理。会计人员在日常工作中仅需根据会计制度的规定作出简单的是非判断，并参照会计制度的现成模式进行记录，很少或根本不需要深入思考各个会计问题蕴含的经济实质、会计观念和可选择的方法，会计成了僵化的教条和固定的模式，在这种会计环境中会计职业判断意识弱化已是不争的事实。
(2)会计队伍综合素质偏低限制了会计职业判断。据1996年对国有单位及县以上集体单位会计人员基本情况的调查，具有高等学历的会计人员只有16.8%，中等学历的会计人员为27.2%，而只有初级文化水平的会计人员高达56%，人员总体素质比较低，所以要求他们作出可靠的职业判断比较困难。为了适应会计队伍的现状，我国会计改革后仍然沿用了会计制度的模式来规范会计行为，在会计制度中规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵及包括的内容作了具体而详细的解释，从某种程度上讲，这些规定又限制了会计人员素质的提高，成为提高会计人员职业判断的障碍。