上市公司存货计价方法选择(下)(一)

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五、 存货计价方法的选择

（一）存货计价方法选择的总体描述
从新准则实施之日起，原采用后进先出法的企业面临着对原有会计方法的变更。企业再次选择时要充分考虑到自身及所处行业的实际情况，对企业财务指标的影响，税收，借款的限制性条款，管理者的薪酬计划，宏观经济状况等上文提及的影响存货计价方法选择的潜在因素，在遵循《企业会计准则》的基础上，充分考虑各项基本原则，进行有关会计方法选择的成本效益分析，权衡轻重，在充分考虑信息的全面性、真实性、合法性、客观性基础上进行选择。
表3-2，表3-3中列示了各行业选择情况，可作为企业在选择存货计价方法上的有效参考，毕竟各会计师事务所能够给这些上市公司出具无保留意见，证明他们也认为这些方法的选择是相对符合企业实际的。
加权平均法由于其使用起来最为方便，而且在存货计价方法选择存在各种不可调和的矛盾时，其作为一种在价格上涨或下跌时使计算出单位成本平均化的方法，受到广大企业的欢迎。移动加权平均法与加权平均法本质相同，只是权数不同，对收发货较频繁的企业不适用。但现在由于会计信息系统的运用，使得这种方法的实用性有所增强，局限性已大大减少。加之其能使管理者及时了解存货的结存情况，成本计算较为客观可信，所以也有了一定的使用范围。相对而言在采掘业、建筑业、电力煤气及水的生产和供应业、批发零售业、社会服务业使用较多。个别计价法用于房地产业，信息技术业、大型设备制造业，及为特定项目专门购入或制造的存货或容易识别、单位价值较高的存货，数目不是很大，容易辨别其所属批次，便于将成本按最终产品归集进去，还适用于开发产品。在统计中发现，一些从事商品进出口贸易的企业也喜欢采用个别计价法。先进先出法适用于农业、电力煤气及水的生产和供应业及社会服务业中酒店餐饮业等，其存货相对而言不易保存或是烟酒等价格不菲的消费品，先进先出法还可应用于交通运输仓储业等存货种类少，数量少的企业，一般企业都是将先购入的商品先出售，采用先进先出法符合其实物的流转过程，便于经营管理和控制。售价法和进价法适用于批发零售贸易类企业，尤其是价格不算太高的商品，其最终目的在于出售，存货进出量一般较大，同质产品相对较多，以售价法和进价法对商品计价不失为一种简单又实用的方法，同时建立实物负责制，加强存货的盘点等管理，消除其弊端。
（二）计划成本法的适用性及优缺点
在我国，制造业是我国工业的基础，是经济发展的主要动力之一，而计划成本法作为制造业存货日常核算的主要方法之一，对存货的管理控制起着重要的作用。我是在一个生产大型设备的制造企业的成本科实习，对此深有体会。该厂基本是按照客户的要求进行单件小批量生产，其日常成本核算都是采用计划成本法。生产自制半成品的金结构车间，从原材料到最终生产出的自制半成品，结构件，都是采用计划成本法予以核算，按计划价转入下个车间，月末结转差异。由于该厂生产的是大型设备，每一个设备都是由二十几个部件组成，而每一个部件又是由几百个零件组成，不同的零部件由不同的车间生产，加之不同设备之间会有通用的部件，由于紧急度不同，设备之间会有零部件的借用，而一个设备的生产一般持续一年以上，对于最终产品可以采用个别计价法，但是对于同质的各类原材料，零部件要分批次结转存货的成本，区分记录不同生产批次上千种零部件的实际成本，然后在生产使用时，采用加权平均法等方法结转发出成本，同一部件，同一零件极有可能因为生产年份不同，而成本不同，即使采用计算机记账，要对同样零件分不同批次进行记账，工作量是巨大的，更何况一旦出现收入与成本巨大差异时，查账也将无从下手，还要去寻求究竟这个产品使用的零件是哪一批的，这几乎是不可能的。而且该企业每期对于材料成本差异大的产品都会进行分析，以便进一步控制成本。计划成本法只登记数量不登记金额，只记录差异，不区分批次的计价方法，给大型企业带来无限方便。
制造业对于产成品的核算还是以实际成本法为主（见表3-2，表3-3），发出时主要采用加权平均法，对于大型终端设备采用个别计价法的居多，如：南京自动化（600268）电力设备生产销售；浙江华立科技（600097）电力自动化终端设备等。但如果产品数量，品种较多，按实际成本计价较繁琐时，也可以按计划成本法进行核算。从这些企业的主营业务、产成品可以看出，基本还是符合这条原则。如：东风电子科技股份（600081）汽车零部件等生产；特变电工（600089）变压器及电线电缆制造；贵州长征电器（600112）电器制造，汽车配件生产；凌云工业股份（600480）汽车配件生产；上海永久（600818）自行车及配件生产制造；上海自动化仪表（600848）各种仪表生产等等，产品基本处于品种多、数量较多、收支相对频繁的状态，用计划成本法对发出存货的成本进行核算要简单很多，避免了很多由于存货流转假设所带来的麻烦，只登记存货数量不登记金额也可以大量简化会计工作。当然还有如哈尔滨东安汽车动力（600178），整车发出采用计划成本法的。
对于原材料的核算采用计划成本法的比例有所增加，各制造类行业使用情况见表5-1：
表5-1 制造类行业计划成本法使用情况
　 整体 平均值 机械、设备、仪表 电子 采掘业 金属非金属 化工 电力
实际成本 75.77% 45.54% 55.56% 58.33% 64.18% 71.79% 72.22%
计划成本 22.81% 55.36% 44.44% 41.67% 35.82% 28.21% 27.78%
数据来源：对沪市上市公司2005年财务报表附注中披露的关于原材料计价方法选择的数据统计

制造业中，使用计划成本法进行原材料日常核算的企业较多，机械设备仪表业更是一半以上的企业采用计划成本法。钢铁和汽车两大制造类企业，分别达到了64.29%和53.85%，更说明了计划成本法的应用广泛。
制造业一般生产的中间过程较多，原材料种类也相对较多，使用量较多，所以采用计划成本法进行日常核算，较为简单；再者，为保证供产销一条龙的顺利进行，企业必须保证原材料等存货数量充足，不能因为缺货而停产，所以企业必须随时掌握其收发结存的数量，进行存货控制，计划成本法有利于数量控制；同时，计划成本法还有利于进行原材料采购成本的控制和利润的进一步提高。对于制造企业而言，成本控制是获得利润的关键，采用计划成本法，随时反映出实际成本与计划成本的差异，准确地反映、考核和评价企业各部门的经营成果，及时发现企业在经营中对于目标的偏离，分析原因，明确责任，解决问题，提高企业的竞争力，进一步实现利润的增加。而加权平均法一个月反映一次，相对来说及时性不如计划成本法。
当然，现代企业中仍有很多制造类企业在存货日常核算时没有采用计划成本法，其产品从各种零配件到汽车、变压器及各种电力设备、自动化设备，与采用计划成本法的企业并无差异，而且其中也不乏一些大型企业。可能是由于这些企业建立了比较完善的会计信息系统，即使采用实际成本法也能对存货进行较好的收发结存及成本的核算控制。在这些企业中，如：长春一东离合器（600148）、贵州贵航汽车零部件（600523）等汽车零部件生产；中国第一铅笔（600612）笔类制造；凤凰股份 （600679）自行车及配件制造等，其存货发出的核算一般采用加权平均法或移动加权平均法，但是我认为也可采用计划成本法。
尽管有人说，采用了会计信息系统，计划成本法也就失去了它的作用，但是在实际工作中，计划成本法无论是在简化会计核算还是在成本控制、利润提高、业绩考核、提供领导决策信息上的作用，都是实际成本法所难以替代的。同时在原材料等价格波动的情况下，采用计划成本法，月末结转差异，又避免了在实际成本法下有关于先进先出法、个别计价法、加权平均法的选择，何乐而不为。
当然计划成本法也有其不便之处，譬如说计划成本的制定非常不容易，要尽可能的接近实际成本，否则就不能有效的执行其控制成本、考核业绩的职能，市场价格发生巨大变化时，必须相应的改变计划成本。
对于原来采用后进先出法核算的企业，如果存货品种较多、收发较为频繁，可以考虑采用计划成本法进行存货的日常核算。