会计信息制度性失真的剖析(一)

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会计计信息(AountingInformation)是经过加工或者处理后的会计数据，是对会计数据的解释。美国财务会计准则委员会(FASB)1980年5月发表的财务会计概念公告第二号指出：“对决策有用性(decisionUsefulness)应作为会计信息最重要的质量特征，”并进而指出：“会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性(Relevance)和可靠性(Reliabiliyt)，信息的相关性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是越于决策有用。”并在可靠性中特别强调了会计信息的反映真实性(RepresentaionalFaithfulness)，即是指一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。我国《企业会计准则》第二章《一般原则》中也规定：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。”即会计信息反映真实性的原则。但实际工作中，会计信息受多种因素的影响，并不能达到完全真实性的反映，存在会计信息失真的问题。对此许多学者从人为因素的角度去分析会计信息的失真，较多地将其局限在会计作弊上。

但会计信息即使以合法真实的原始凭证，并且也依据合法合规的会计处理，也同样会产生会计信息失真，因为会计受本身特点和制度制约，在会计政策、规范和制度上存在一定的可选择性及缺陷，难以做到提供完全真实的信息；并且在实务工作中；会计处理更多地依赖会计人员的职业判断，为了不同的目的，在会计制度允许范围内，会选择不同的会计政策和方法，从而造成会计信息的制度性失真。本文拟从制度方面来分析会计信息的失真。

一、引起会计倍息制度性失真的原因

1、会计准则的不完全性。会计准则作为一种合约，制定不是纯技术的，而是各利益相关方相互间多次博弈的结果，是一种不完全的合约，具有不完全性：一是在会计准则的制定过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己有利，如果在制定机构中代表多方利益的机构或关系人较少，会计准则就可能出现一定的偏向性；二是会计准则定义和释义的不准确性，如果一项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义，必然会产生实务操作的不确定性；三是会计原则应用的不完全性，如果在会计计量中只遵循谨慎性原则，就会只强调预计可能损失而完全不确认利得，特别是这种利得有较大可能实现，将会违背充分披露和可靠性原则。

2、会计准则、制度和会计政策的可选择性。由于各企业的具体情形不一，准则不可能制定得很完备，只能对企业工作提出基本原则和规范，留有一定余地，就会对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，就成为会计政策选择的对象。此外，会计准则和会计实践还存在着一定的时滞，会计准则的规定常落后于会计实践的发展和经济行为的创新，当新情况、新领域、新行业出现时，很难找到长期有效的会计准则作为会计操作的依据，因而在实践中常会出现企业的会计处理“无法可依”的现象，为会计准则选择提供了空间(这不属于违反会计准则的行为，因为会计准则根本就未对此作出规定，在会计准则来作规定的领域，企业拥有更大的会计选择权)。随着企业经营方式的多样化，经营范围的扩大和社会、法律、金融环境的日趋复杂化，使同类会计事项的个性日益丰富，法定会计政策也趋向于为企业提供更大的会计准则选择范围，对同一经济事项，往往有不同的会计处理方法可供选择，也给会计的“如实反映”带来难题。企业对存货采用不同的计价方法，对其财务状况和经营成果会有不同的影响，究竟采用哪种方法才算做到“如实反映”?“真实”的涵义应是“跟客观事实相符合”，理应具有惟一性；不能说对同一事物的同一方面有多个不同的却都是真实的反映。

3、会计法规之间的不协调。基本会计准则和具体会计准则之间，具体会计准则和行业会计制度之间，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至矛盾、冲突的地方。会计法规体系内部钧不协调，必然会增大经营者、会计人员与监管部门、社会公众的“博弈”空间，增加全社会的交易成本，随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，1992年11月颁布的《企业会计准则》已呈现出一定程度的不适应。到目前为止，具体会计准则出台了九项，其中六项还只在上市公司实施。随着市场经济的发展，新的经济行为、新的经济业务、新的市场工具不断涌现，会计准则的缺位就便会计事项的确认、计量和报告带有很大的弹性，都会便会计信息产生制度性失真的可能性。

4、产权制度不明晰，形成信息不对称(Informationasymmetry)。在现代企业制度下，企业所有权和经营权分离，形成企业中客观存在两个控制主体，即企业所有者和受托经营者。现代企业的特征之一是经营者和所有者在经济上的联系表现为二种契约关系，“财产所有者对经营管理者在契约中规定的责任，称之为受托经济责任”，由于两者间的利益不一致，从而形成了信息不对称的问题。信息不对称是指市场活动的参与者对市场特定交易信息的拥有不对等，有些参与者比另一些参与者拥有更多的信息，而信息的不对称影响表现在两个方面：一是逆向选择(AdverseSelection)，通常指在信息不对称状态下，接受合约的人一般拥有私人信息，并且利用另一方信息缺乏，而使对方不利，从而使市场交易过程偏离信息缺乏方的愿望；二是道德风险(MoralHazard)，是指交易合同达成后，从事经济活动的一方为最大限度地增进自身的利益而做出不利于另一方的行动。

企业所有者最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，总希望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果，正确估计其财务状况以进行未来投资决策;另外，还希望能够控制会计政策使向维护所有者利益方面倾斜，如贯彻谨慎性原则，足额并加速补偿固定资产成本等。会计信息的重要作用之一是反映企业管理当局(经营者)的经营业绩，是所有者用以解除管理当局的受托责任的依据。由于管理人员努力程度的不可测性，会计信息反映的相关指标就成为委托方评价受托方经营业绩的尺度，这使管理当局在会计准则允许的范围内左右会计信息的生成，可能不会关心企业长远发展，而采取与所有者相反的会计政策，会更看重短期经济效益给自己带来的利益，会利用手中“暂时的控制权”谋求“个人价值最大化”，这时会计信息就会成为手中的得力工具加以利用，而产生会计信息失真。