高等师范院校教育成本的现状研究(一)
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【摘要】高等师范院校教育成本管理在实际工作中存在一些亟待解决的问题。为了满足管理的需要，促进高等教育事业持续、健康地发展，笔者从理论及实务的角度进行分析，提出了改革的初步设想。
美国会计学会1951年在《成本概念与标准委员会报告》中把成本定义为：“成本是为了实现一定目的而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲”。从成本的普遍意义上看，高等师范院校教育成本是为了培养社会需要的学生而付出的（或可能付出的）用货币测定的价值牺牲。
高等师范院校教育成本是与教育经济活动联系在一起的，教育经济活动是一种对教育经济资源的价值耗费，但同时也是一种对收益——当前收益或未来收益、物质收益或精神收益的追求。不论是当前收益或未来收益，都必须以一定的教育经济资源的价值耗费为代价，这就是教育成本支出的目的性。研究高等师范院校教育成本，必须了解其现状、构成、会计理论及实务中关于教育成本的缺陷，以便提出初步的改革设想。
一、高等师范院校教育成本的现状分析
高等师范院校教育成本是对教育经济资源价值耗费的补偿尺度，具有补偿性。由于教育经济活动的目的不同，决定了教育成本的补偿方式也不同。把能够取得当期收益、在本会计期间已耗用的教育成本，当作费用处理；把在本会计期间已经发生但尚未耗用的教育成本，当作资产处理，构成资产的价值。因此，根据教育成本的补偿方式不同，教育成本可以分为已耗用和未耗用两部分，即教育成本是资产和费用的部分组合。
由于高等师范院校会计核算遵循的是《事业单位会计准则》和《高等学校会计制度》，会计核算的主体是高等师范院校，会计核算基础是收付实现制，把本会计期间已耗用的教育资金定义为教育事业支出；从教育事业支出中剔除与教育成本不相关的已消耗支出（非教育成本支出），则为高等师范院校的“费用性”、“资产化”教育成本。即：高等师范院校的教育事业支出=“费用性”及“资产化”教育成本支出+非教育成本支出
与高等师范院校教育成本不直接相关的非教育成本支出包括：离退休职工的人员和公用经费；学生学费减免；非常规科研发生的人员经费、科研活动费、为该科研项目专门购置的设备费；校办工厂、农场、服务公司等各项费用；其他与培养学生无关的费用，如外宾接待费、捐赠费等。
《事业单位会计准则》第二十条和第二十一条分别规定：“资产是事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源。包括各种财产、债权和其他权利。”“事业单位的资产分为流动资产、对外投资、固定资产、无形资产等。”
高等师范院校已经发生的教育资金流出形成教育事业支出，但尚未完全耗用的部分被资产化为固定资产、无形资产。固定资产、无形资产通过其价值的逐年转移完成教育成本的补偿。转移的形式体现为固定资产折旧、无形资产摊销。固定资产折旧和无形资产摊销应是高等师范院校“资产化”教育成本的补偿。
总之，现阶段高等师范院校的教育成本是“费用性”、“资产化”教育成本之和（与支出有关的几项专用基金对成本有所调整）。即：
高等师范院校的教育成本=“费用性”教育成本+“资产化”教育成本±基金调整数
“费用性”教育成本、基金调整数可以通过大量繁杂的数据整理得到，不准确，也不及时。“资产化”教育成本可以通过估算得到，其参考价值依赖于估算的合理性、准确性。可见，现阶段的高等师范院校的教育成本，其数据部分来源于会计资料，不是真正会计意义上的教育成本。
二、高等师范院校会计理论及实务中的教育成本缺陷
（一）高等师范院校会计理论中的教育成本缺陷
高校作为文化事业单位，国家对其会计信息披露的要求为：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关部门了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”按照现行制度规定，费用、支出的概念明确，而成本及其相关内容均无具体规定。
1.会计核算基础的规定
《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制。”由于高校实行收付实现制，而非权责发生制，教育领域还没有建立教育成本核算制度，随着社会主义市场经济体制改革的不断深化，预算会计以收付实现制为记账基础的局限性逐渐显现，高校不便于进行成本核算，不能真实反映当年的结余情况；用统计或调查描述得到的教育成本，不是会计意义上的教育成本。
2.会计核算年度的规定
《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计年度自公历1月1日起至12月31日止。”高校学生的学习普遍采用学年制，学年一般从9月1日至次年的8月31日。学校的各项教学活动、党政管理、学生管理、后勤保障等都按照学年规律运行，学校收取学生的学杂费、住宿费也是按照学年收取并使用。只有国家对学校的财政拨款、学校的财务报告是按照国家预决算的宏观要求，以自然年反映。以自然年作为高校的会计核算年，没有考虑到学校教育活动的特点，不能给学校提供一个真实反映收入、支出、成本、结余等财务状况的时间范围。
3.部分资产、支出的核算未考虑教育成本的因素
高校在购建房屋及建筑物时，根据《建设单位会计制度》规定，将其作为基本建设支出。这些支出除去极少部分能纳入学校预算管理外，大部分在学校报告期内的收入支出表中根本得不到反映，学校的固定资产只能与虚设的固定基金相对应。高校会计核算科目的设计中没有“折旧”，使固定资产的价值不能逐年摊销，学校固定资产的现实价值无法体现，这与高校财务管理改革的要求不符。
学校在购置房屋及建筑物以外的固定资产时，用资金支付换回了货物，只是资产价值形态的转换，并没有在当期发生耗费和损失，按照现行制度规定直接将其列入设备购置费，把已经存在的教育经济资源作为“耗费和损失”来处理。
4.会计报表方面的教育成本缺陷
高校会计报表是以日常核算资料为主要依据，运用一定指标体系总括反映一定时期内各项资金运行情况及其效果的书面报告，是日常核算工作的继续和深化。《高等学校会计制度》中对会计报表的内容表述为：“资产负债表、收入支出表、附表及收支情况说明书”，与教育成本相关的数据报表中未作要求。
5.国家对教育成本缺乏统一的制度规定
国家至今没有具体而明确地规定高校应进行教育成本的核算，学校遵循现行制度对教育活动进行核算。在高等教育全面发展的新时期，现行制度就像一件不合体的衣裳，它的一些规定明显滞后于教育经济的发展。
（二）高等师范院校会计实务中的教育成本缺陷
1.教育成本观念淡薄，重视资金收付核算，轻视收入和成本
长期以来高校的收入以国家拨入为主，近年来才逐步形成了资金来源多渠道的办学格局。目前高等教育仍然处于卖方市场，属于稀缺的教育资源，加之收费标准由国家制定，招生计划由国家下达，学校是市场经济中的一个计划型单位。在市场经济中学校不能充分感受到外界的竞争压力，内部管理的着眼点更多的是放在增收节支、量入为出、略有节余上，并且就收支而言，不论是管理的主体还是客体，更多关心的是支出。如何去市场上寻求教育资金，如何实现收入与支出之间的配比，如何提高教育的经济效益，很少被深层次地研究和实践。
2.资产管理方面相当薄弱
就流动资产的管理而言，对应收款的管理往往只保持着形式上的催收，对库存教材、教学及科研材料的存量凭借经验管理，对货币资金的时间价值管理欠缺，对流动资产的盘盈、盘亏，物资管理部门和会计部门往往难以同时作出相应的处理，流动资产账面数据存在一定程度的不实。