新旧会计准则对土地使用权核算的差异及对税收影响的分析(一)

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财政部于2006年2月发布的新的会计准则体系中,对债务重组准则进行了再次修订,发布了《企业会计准则第6号——无形资产》(以下称新准则)。此前采用的无形资产准则是2001年１月颁布的（以下简称旧准则）。新准则较旧准则对土地使用权核算上在很多方面有了较大变化，本文从新旧准则对土地使用权的确认、摊销、会计处理三方面作一比较分析，并就新准则实施之后对企业纳税的影响作一比较分析。
一、新旧准则对土地使用权核算上的差异
（一）确认上的差异
新会计准则对土地使用权直接确认为无形资产，并且一直将土地使用权都作为无形资产核算。而老会计准则对土地使用权的确认是分二个过程，当购入时确认为无形资产，而投入使用时，将土地使用权的价值转入房屋的价值之中。
（二）摊销上的差异
摊销涉及二个方面，一个是摊销年限，一个是残值确定。新会计准则对土地使用权的摊销年限按受益年限摊销，老准则对土地使用权的摊销年限有个变化过程，在2001年以前，因为土地使用权有二次确认过程，当土地使用权作为无形资产核算时，按受益年限摊销，当土地使用权投入使用之后，计入房屋的价值之中，土地使用权按房屋使用年限计提折旧；2001年财政部出台了《实施企业会计制度>及其相关准则问题解答》，对土地使用权虽然也是有二次确认过程，但摊销年限是按土地使用权的受益年限来摊销。由此可见，对土地使用权的摊销年限，新旧准则是一致的。
新旧准则的主要差异表现在对土地使用权残值的确定上。老准则对土地使用权的残值预计为零，新准则对土地使用权的残值有如下规定：
除以下任一情况外，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。
（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；
（二）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
当前，土地使用权存在着一个活跃的市场，可以从市场中预计到土地使用权未来的价值，因此，新准则土地使用权的残值不再为零。并且，由于目前土地使用权的价格呈不断上涨的趋势，因此，有可能出现土地使用权的预计残值大于目前的价值的情况，从而不需要对土地使用权进行摊销，直至无形资产残值低于其账面价值时再恢复摊销。
(三)核算上的差异
老准则对土地使用权有二次确认过程：
第一次确认是作为无形资产的初始确认，这相对较为简单，主要是第二次开发使用确认时较为烦琐，主要是在确认预留残值时要考虑建设周期、土地使用权的受益年限、使用的情况等等因素。在确定土地使用权摊销分以下步骤进行：
首先是投入使用时确认转入的土地使用权价值：
土地使用权转入相关项目的确认金额＝（每单位面积的购价－单位面积作为无形资产已摊销额）×该项目使用面积
其次是在确认折旧（摊销）时：
预留的净残值＝土地使用权单位面积的年摊销额×（土地的使用年限－固定资产的折旧年限－建设周期－土地作为无形资产已摊销年限）×该项目占地面积
土地使用权的折旧总额＝土地使用权转入相关项目的确认金额－预留的净残值
形成固定资产的土地使用权的年折旧额＝土地使用权的折旧总额÷固定资产的使用年限
包含土地使用权的固定资产的年折旧额＝（建筑物的建造成本+土地使用权的折旧总额－建筑物的预留净残值）÷固定资产的使用年限
相对而言，新准则对土地使用权核算显得较为简便。新准则始终将土地使用权作为无形资产核算，每年只需要按受益年限进行摊销，年底再对土地使用权进行减值测试。尤其是新准则对土地使用权的残值可以根据活跃市场得到残值信息来确定，从而在实务中，可以更加简化土地使用权摊销的核算，即用土地使用权的减值测试来取代土地使用权的摊销，只要土地使用权没有减值，土地使用权不需要进行摊销。如果发生减值，先确定残值，再考虑摊销额，再考虑提取的减值准备。