美国州保险企业税收制度及启示(一)

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在美国的保险监管与保险税收体系中，州政府处于核心地位。根据美国的传统观点，保险被视为地方性服务，针对保险业的监管和课税权力几乎全部留给了州政府一级，而国会的商业管理权力通常不延伸至这一领域，关于这一点在美国内战后最高法院的判例（Paul v Virginia）中得到了确认。尽管如此，但联邦与州政府在保险监管权上的争夺并未平息，作为对1944年最高法院在美国政府诉东南保险人一案（U.S.v Southeastern Underwriter）中所作判决的回应，国会于1945年通过了《麦克兰与福格森法案》（MeCarran Ferguson Act），使保险业的监管和课税权力重新回归州政府，并强调保险业不适用包括反托拉斯法在内的商业条款。因此，无论是在保险立法还是税收课征上，州作为核心主体拥有充分广泛的权力，各州拥有自己的保险税收法规和管理机构，州保险税收制度成为整个保险税制的重心。本文将有选择地介绍最能体现其保险税收立法特点的几个方面，但这不会影响我们了解美国保险税收制度的整体架构和保险税收立法的基本精神。

　　一、州保险税制中的保险人身份划分

　　就美国州保险税制而言，了解保险公司的身份划分具有重要意义，因为其许多制度规定建立在公司身份的基础之上，这是我们洞察州保险税制的基本出发点。出于管理和征税的目的，美国务州将保险公司的身份划分为两类：本州居民公司（domestic panies）和非本州居民公司（forcing panies）。这种划分采用的是注册地标准，即视保险公司设立时所依据的法律而定，凡依某州法律所设立的公司称为某州的居民公司，否则称为某州的非居民公司。从税收意义上看，大部分州在“居民公司”资格的认定中要求其在本州具有实际上的公司总部，尽管有些州在公司不满足这一标准时也被称为“居民公司”，但在税收待遇上仍按“非居民公司”处理（如科罗拉多州等），这说明他们实际上以双重标准对公司的州居民身份进行了界定。一个保险公司在经营所在州以何种身份出现，将直接影响其税收地位进而决定其所适用的税收条款。实践中存在的差异性条款几乎都是倾向于本州居民公司，从而形成了直接针对两类公司的双重税收待遇，这种状况在各州税法中都不同程度地存在，但具体表现不尽相同，有的反映在适用税种或税基方面，有的则反映在法定税率方面，还有的是通过抵扣、减免等税收政策表现出来，或者上述各方面兼而有之。这种双重税收待遇将在下面相关的内容中进一步涉及。

　　二、州保险税制中的税种运用

　　在美国的税权结构下，各级政府都拥有自己的主体税种，联邦政府以所得税为主，州政府则主要依赖于消费税，地方政府以财产税作为主要收入来源。在保险税制上这一特点同样得到了体现。针对保险行业，联邦政府主要开征公司所得税，同时还包括联邦特别消费税，地方政府除开征财产税外还在州税的基础上征收少量的附加税并且还有一些收费项目。在美国州保险税制中，按税基划分主要存在两种类型的课税：一是消费类课税，如保费税 （IPF，Insurance Premium Tax），在保费税制度中，又包括报复税（Retaliatory Tax）、互惠税（Reciprocal Tax）条款；二是所得类课税，如公司所得税（Corporate Ine Tax）、投资所得税（Investment Ine Tax）、公司特权税（Corporate Franchise Tax）。在这些主要课税之外，有些州税中还可能包括财产税（Property Tax）和工薪税（Payroll Tax）等其他的税收，但在本文中不予以体现。每个州具体课征哪些税收则因州而异，即使是同一种税，也会因税制要素的具体规定不同而呈现出较大的差异，所有这些差异充分体现了美国税权划分结构的特征。

　　1.税费基础：保费税

　　美国保费税于1836年由纽约州首次开征，专门针对在其辖区内从事火险业务的外州保险公司代理人，目的是补偿消防部门所提供的公共服务。当时的保费税被认为是一种财产税，因为火险保费的确定是以被保财产的实际价值为基础。随着州政府收人需求的扩张，加之州政府认识到保费税是其取得大量收入的一种简便易行的方法，从而它逐渐被所有其它州效仿并扩展到几乎所有的保险业务类型，已成为州政府来自保险业的主要收入渠道，原有的那种特殊的历史联系不复存在。尽管如此，目前仍有许多州针对火险业务单独课以更高的税率或适用特殊的课税办法。在南达科塔，火险保费税率为7.5％，高出其它业务平均税率5个百分点。1996年，美国火险平均税率为3.5%，而同期本州居民公司和非本州居民公司两类纳税人的其它保险税率分别为2.09％和 2.29％。

　　关于保费税税基。保费税以保险公司初保业务所收到全部保费为税基，但通常扣除保赞返还、对股东的分红等项目。在具体的计税依据上，每个州的做法可能存在差异，这具体体现在两个方面：一是确定应税保费收入的标准不同。在保险业务中，保费的具体内涵有三种：（1）承保保费（Premium written），即保单所规定的在有效期内应收取的全部保费；（2）期满保费（Premium earned），即按权责发生制原则认定的保单责任期已满的那部分保费；（3）实收保费（Premium written received），即按现金收付制原则认定的实际已收到的那部分保费。在美国州保费税中，通常以承保保费或期满保费作为税基，但也有少数州（如乔冶亚州）采用实收保费标准。从长远来看，不同标准下纳税义务是一致的，但在短期内会影响到纳税期。二是准予从保费收人中扣除的项目不同。在认定应税保费时每个州都提供了可扣除项目，但内容和数额不尽一致，从而实际税基有宽窄之分。比如说，大部分州将年金业务的保费排除在征税之外，但有6个州以0.5％-2.25％的税率对年金征税，如果考虑其它形式多样的保费扣除项目，差异则会更明显。

　　关于保费税税率。综观美国州保费税，我们不难发现其在税率结构上具有这么几个特点：（1）按不同险种制定相应的税率。不管是出于公平对待不同金融产品的目的，还是出于社会福利目标等其它目的，各州通常在不同类型的保险、同一类型中的不同险种上实行差异税率政策。 （2）按保险人不同身份制定相应的税率。这方面充分体现了州保险税制中普遍存在的双重待遇和税收歧视。尽管 1985年联邦最高法院的判决（Metropolitan life Insurance pany v.Ward）对州保险税收中优待本州居民公司的合法性提出了质疑，并推翻了低级法院的裁决。然而，州政府究竟能否征收歧视性保费税并没有在一案例中得到解决，因此双重待遇仍然存在于州保险税制中。尽管如此，但其影响是深远的，作为对此判决的回应，许多州在某些歧视性条款上作了修正。事实上，更多的情况是将表面的双重待遇转向了更带隐蔽性的实质性的双重待遇上，下表数据反映了整个美国两种纳税人面临的平均税率。（3）法定税率和有效税率间存在程度不等的偏离。单独考察法定税率可能会高估保费税的税负，因为扣除、减免因素会降低保费税税负，两者间的偏离程度体现在州税制间的结构差异上。如加州法定保费税率为 2.35％，而有效税率为2.07％，在弗罗里达州这两个比率分别为1.75％和1.70％。在这里需要提及的是，我们不能仅从保费税的法定或有效税率上来衡量公司的总体税负，因为各州除了运用保费税外，还可能存在税基不同的其它课税，并且公司还要负担州和地方的其它收费。此外，在保费税中，通常包含报复税或互惠税条款，这将留待后面单独介绍。

　　2.所得基础：公司所得税、公司特权税、投资所得税

　　按照所得基础对保险公司征税是联邦的一般做法，在州一级虽然不占主体，但也存在这类税收。所得课税的最大困难就是所得概念的界定，这在保险业务中表现得尤为突出，为了避免确定所得的烦琐，州的做法通常是在联邦所得（AGI，the federal adjusted gross ine）的基础上间接得出自己的所得税基。

　　在开征所得税的州中，不管是以公司所得税的形式，还是以公司特权税或投资所得税的形式出现，都需要处理这样两个问题：一是所得税的适用对象问题；二是所得税与保费税的关系问题。在处理所得税的适用对象上，有两种不同选择，要么无论是本州居民公司纳税人还是非本州居民公司纳税人都适用所得税，要么仅对本州居民纳税人适用。在后一种情况下，本州居民公司的纳税义务通常要轻，如威斯康星州对非本州居民公司的意外与健康险征收2％的保费税，而对大部分本州居民公司的此类业务征收税负不超过保费2％的公司特权税，肯塔基州也存在类似情况。在这里还必须提及的是，所得税的适用对象还可能是以险种为标准做出选择，如密歇根州对本州的财产和意外保险人征收所得税而不是保费税。在处理所得税与保费税的关系上，同样也有这样几种不同情形：（1）征收所得税而不征收保费税，纳税人只负担所得税的纳税义务；（2）同时征收所得税和保费税，但是通常允许全部或部分抵扣另外税种的纳税义务。比如说以所纳保费税税额抵扣所得税税额，在田纳西、新罕布什尔等州提供了100％的抵扣规定；另外就是以所纳所得税税额抵扣保费税税额，如弗罗里达州（65％的比例）和密西西比州（100％的比例）的人寿业务等，在这种抵扣方式下，由于所得税基小于保费税基，因而纳税人要缴纳两种不同的税，但税收总额不会超过保费税额。此外，还有些州允许纳税人在是缴纳所得税还是缴纳保费税上做出选择。

　　美国保险税实行属地纳税主义原则，各州政府就保险公司在本州境内取得的收入或所得征收。在这一原则下，必须首先对跨州经营公司的全部所得进行分配来确定应归属于某州的所得。划分标准与方法主要有：（1）保费因素法，即按照从本州所获得的保费占总保费的比例来计算：归属i州的所得=总所得×从i州获得的保费／总保费；（2）二因素法，即以保费与工薪为基础作加权平均计算：

　　归属i州的所得=总所得×[保费权重×从i州获得的保费／总保费+工薪权重×发生于i州获得的工薪/工薪总额]

　　如威斯康星、马萨诸塞州等采用这种方法；（3）三因素法，此法除了考虑保费和工薪因素外，还考虑公司在奉州的财产因素，基本思想与（2）相一致。在实践中还存在其它特殊的分配方法。

　　三、州保险税制中的报复税或互惠税制度

　　严格意义上说报复税或互惠税并不是单独的税种，它们只是保费税制度中的具体条款，这是在美国保险税制“分州而治”框架下所形成的专门针对保险业的一种独特制度。自从马萨诸塞州首次实施报复税条款以来，迄今为止，除夏威夷州以外的所有州的保险税收制度中都包含相应的报复税规定，在威斯康星州同时还规定有互惠税条款。

　　报复税条款的初衷是对某些州歧视性税收制度的一种惩罚，但发展到今天。它不仅仅是出于惩罚的目的，只要其他州的适用税率高于本州税率，则可能课以报复税，以更高或以其母州对非居民课征的税率予以课税，尽管那个州对居民公司与非居民公司同等对待。但也有些州是有条件地使用报复税，也就是说，只有对方州对自己的居民公司适用报复税条款时才予以采用。在报复税的具体数量上存在两种不同的计算方法：一是总税负计算法，按照总的纳税义务差额确定应征收的报复税。在这种方法下，Trji=TPji-Tpji，其中，Trji为j州的居民公司在i州应纳的报复税，Tpji为i州居民公司按同等保费应在j州所负担的全部税负，Tpi为j州居民公司按i州规定所负担的全部税负。二是分税（项）计算法，按某种税（比如说是保费税）计算出的纳税义务差额征收报复税。在这种方法下，以保费税为例，Trji=Premxtj-Prem xti，其中，Prem指j州居民公司在i州获得的保费山为j州针对非居民公司的保费税率，ti为i州针对非居民的保费税率。在绝大多数情况下，非本州居民的税负要高于本州居民公司，但也存在例外。如在威斯康星州除了报复性条款以外同时还规定了互惠条款，也就是说，如果非本州居民的母州税率低于本州税率，则在威斯康星州同样给予优待，结果其税负可能比本州的居民公司要低。在运用报复税时，有少数州将收费项目视同税收而适用其条款的规定。从理论上说，报复税条款的采用，会产生正负两方面的效应：首先负面效应是明显的，它给保险服务的跨州经营带来了税收壁垒，不利于保险人在一州范围内的公平竞争；其次也有正面效应，那就是通过报复税条款迫使各州为避免报复税而采取较为一致的保险税收制度，从而在一定程度上消除由于高度分权而形成的制度差异。但从经验数据来看，这种正面效应并不十分明显，在Bodily （1977）的一项研究中并没有发现各州税率降低或税收制度趋同的证据。