关于我国会计事务所组织形式的思考(一)

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——对修订注册会计师法的一点建议

　　修订注册会计师法对注册会计师、会计师事务所影响最大也最直接的就是会计师事务所组织形式和由此产生的法律责任问题。关于会计师事务所组织形式的代表性意见是允许个人独资、合伙、有限责任合伙、有限责任多种组织形式并存。而个人独资、合伙制、有限责任合伙以及有限责任这几种形式相比，个人责任依次减轻，设立门槛依次抬高。笔者认为，允许按多种组织形式设立会计师事务所，符合市场多样化要求和我国国情，符合我国“人世”承诺。但是四种组织形式的设计人为地造成执业人员在不同组织形式下承担民事责任的大小不同。为此，事务所组织形式的设计，应当考虑国家现行企业组织法立法的初衷，考虑注册会计师执业的特点，考虑不同类型事务所中的注册会计师在无过错或有过错下承担责任的一致性，考虑注册会计师根据自身情况、现实条件、市场需求、税收政策等因素选择进入审计市场合适方式的需要，特别是要考虑最大限度地维护社会公众利益。这样设计的事务所组织形式才更科学、合理。

　　笔者建议，应根据我国现行企业组织法规定，确定个人独资、有限责任合伙、有限责任三种会计师事务所组织形式。而不宜把合伙和有限责任合伙并列为两种组织形式，否则，对普通合伙制事务所的合伙人来说是不公平的。其实，普通合伙制并不是适合注册会计师执业特点的理想形式，如果在实践中将其作为最主要的组织形式，将对行业发展不利，从长远上也无益于社会公众。而把普通合伙和有限责任合伙并列还会增加立法难度，不如直接在修订注册会计师法时确立有限责任合伙一种合伙形式。笔者的具体思路、观点如下。

　　一、实现事务所组织形式与其执业人员承担民事责任大小无直接关系

　　从注册会计师向社会公众提供专业服务的性质看，在合伙人、出资人承担民事责任上，可以说目前的普通合伙制事务所的合伙人的责任是“过”（无过错的合伙人要为其他合伙人违反独立审计准则的过错行为承担无限连带责任），而有限责任事务所出资人的责任是“不及”（即使是有过错的出资人也仅以其出资为限对单位承担有限责任，而对外不承担民事责任）。这就是我国为什么有84.1％的事务所和90.6％的注册会计师选择有限责任事务所而远离合伙制事务所的原因。在业务最为发达和集中的北京，这两个比例分别是90.2％和91.7％；在资本市场最发达的上海，这两个比例更是高达95％和98.2％（以上均为2002年底数字）。所以在确定事务所组织形式时应当改变执业人员承担责任大小与事务所组织形式相关的现状和思路，在注册会计师法中确立执行业务的注册会计师、合伙人、出资人（包括履行三级复核职责的合伙人、出资人，下同）与其所在的会计师事务所对承办的业务共同承担民事责任的制度。其实，分析现行注册会计师法第三章、第四章和第六章中的有关规定，可以得出结论，执行审计业务、出具审计等执业报告的行为是会计师事务所和注册会计师的共同法律行为，因此应由二者共同承担行政责任、民事责任和刑事责任。这样，注册会计师违反注册会计师法，给他人造成损失的，在承担相应的行政责任、刑事责任的同时，完全可以追究其民事责任，而不是仅由其所在会计师事务所承担民事责任。为此，可将注册会计师法第十六条第二款“会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任”修改为“注册会计师及其所在的会计师事务所对依照前款规定承办的业务，共同承担民事责任”。并将“法律责任”中第四十二条比照第三十九条刑事责任的规定，修改为“会计师事务所、注册会计师违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。这样，不论事务所采取何种组织形式，只要注册会计师、合伙人、出资人在执业中违反注册会计师法或独立审计准则，给利害关系人造成损失的，就与所在会计师事务所构成共同侵权，应共同承担赔偿责任。至于采取何种组织形式来设立会计师事务所，注册会计师只需要根据自身情况、现有条件、市场需求、税收政策等因素来综合考虑，与注册会计师个人因过错行为承担民事责任的大小无关。由此，对注册会计师通过设立有限责任事务所来规避个人民事责任的担心也就迎刃而解了。至于作为有限责任事务所出资人的注册会计师，其对会计师事务所仍然只以出资额为限，承担有限责任，但对他自己在执业时的过错行为承担无限责任，二者涉及的是两个法律关系，并无矛盾。笔者认为，这样可以体现注册会计师执业特性与风险承担的公平合理，督促注册会计师更加谨慎地执业，更大限度地维护社会公众利益，也会使委托人、社会公众选择那些既有良好诚信记录又有较强实力的注册会计师和会计师事务所办理业务，实现注册会计师和会计师事务所的优胜劣汰，促进事务所做大做强。

　　二、关于有限责任合伙会计师事务所

　　现行注册会计师法出台时，个人独资企业法、合伙企业法、公司法还均未产生，所以注册会计师法只对合伙和有限责任做了笼统规定。1997年合伙企业法出台后，商业合伙就受该法调整，实践中合伙制会计师事务所也是依据该法设立和登记的。然而，考察合伙企业法的制定过程，可以发现这并非立法者的初衷。合伙企业法立法本意并不约束合伙会计师事务所，但由于合伙企业法又未明确规定会计师事务所等专业合伙组织不适用该法，而会计师事务所目前又实行工商登记制度，就造成合伙会计师事务所在工商登记时不得不适用合伙企业法的现状。所以，目前要实行有限责任合伙事务所组织形式，有两种可行的解决思路：

　　1、继续对会计师事务所实行工商登记，在修改合伙企业法时增加对会计师事务所等专业合伙组织实行有限责任合伙制度。但应注意这里“有限责任合伙”与商法理论和实务中“有限合伙”的区别。商法中的“有限合伙”是指一名以上普通合伙人与一名以上有限合伙人组成的合伙。有限合伙人不执行合伙事务，仅以其出资额为限对合伙的债务承担有限责任。可见“有限合伙”中的有限合伙人是登记确认的特定的合伙人，与“有限责任合伙”中以无过错原则认定的对象不确定的合伙人是不同的。这里讨论的“有限责任合伙”在登记和管理上与普通合伙相同，只是在承担执业责任时依过错责任原则确定合伙人的有限责任或无限连带责任，比“有限合伙”实行的专门登记和管理简单，所以在修改合伙企业法时增加对会计师事务所等提供专业服务的合伙组织实行过错原则下的有限责任合伙制度是可能的。当然，注册会计师法修订时也应对有限责任合伙作出规定。