税务会计与财务会计之统分与信息披露的客观性(一)

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税务会计与财务会计制度统一还是分离，首先决定于政府和所有者的行为特征，并与一定的社会经济条件相联系，而且，两种制度统分还将影响会计信息披露的质量。所以，研究两种制度是统是分不仅是一个理论问题，更是一个实践问题。

　　一、政府和出资人取得收益的行为差异决定了两种制度之分离的必要性

　　从纳税角度，政府必然关心会计制度，因为它会直接影响收入的确认（与流转税和附加税费有关）和纳税所得的计算（与所得税有关）；从取得投资报酬的角度，出资人抑或投资大众也必然关心会计制度，因为它会直接影响资本保全和税后净利润的多少，其中包括政府征税对税后净利的影响，通常，我们把从政府纳税角度制定的会计制度称为税务会计制度，把从出资人抑或投资大众角度制定的会计制度称为财务会计制度。这两种制度是统是分一直是各国会计界十分关心的问题，各国的会计实践也不尽相同。从理论上讲，两种制度统分之必要取决于政府和出资取得收益行为是否存在差异。本质上两者的行为是明显不同的。

　　（一）政府征税是无偿的，而出资人取得投资回报是有偿的。政府征税的无偿性，决定政府无资本补偿的后顾之忧，进一步引伸，就是无成本补偿之忧。政府更关心企业收入的一面，包括流转收入和利润，这种关心表现在收入能否提前实现和实现多少上。另一面，政府对成本往往采取相反的态度，即限制成本包括流转成本和各种费用。这表现在政府不仅限制成本的范围和标准，而且限制实现的时间，与此不同，出资人取得投资回报是有偿的，决定了必然存在资本补偿或投资收回之忧，进一步引伸，就是出资人必须通过成本方式实现资本保全。所以，出资人首先关心的是成本补偿，这种关心表现在出资人往往从谨慎的原则出发多估和预估成本。相反，出资人对收入则采取与成本相反的态度，即少估和推迟确认收入。出资人这种做法，不仅充分保全了资本，也有助于防范潜在风险，减少或推迟税赋。

　　（二）政府征税是强制的，而出资人取得投资回报是市场营运之客观结果，他们不能对市场进行强制，政府征税的强制性意味着这样的事实，当政府需要更多的收入以支持其支出时，可以通过强制手段使会计制度更适合于提前和多取得税收收入，反之亦然。不难看出，在会计制度制定上，强制性更易使政府趋于主观，而使会计制度更难以实现客观揭示。出资人取得投资回报是通过经济者或自身的市场运作达成的，他们从市场竞争中实际得的收入份额是客观的，不论会计制度采取何种收入的确认和计量方式，也不会改变这一份额。既然如此，出资人只能趋于客观，使会计真实反映收入，并清晰地界定收入中用于成本补偿部分；否则，可能导致资本不保全，存在潜亏。

　　（三）政府税收需要稳定，而出资人取得的投资回报因市场变动而稳定。而出资人取得的投资回报因市场变动而不稳定。政府税收需要稳定之基础是税源稳定、会计确认和计量的方法稳定、税率稳定、征税时间稳定。显然，税源是由企业经营的收入决定的，它取决于市场状况，由于市场的自由竞争性和周期性波动性，任何企业的收入不可能一成不变，相应成本也不可能一成不变，结果政府征税的税源也是不稳定的。而对不稳定的税源，政府要使之稳定化，可行之道是尽可能早地实现税收收入。早取得税收收入的办法既然不能让企业无端虚列收入和成本，那只能是把那些尚不能完全确认的收入和成本按照成本收入预计和成本不预计的方式进行会计确认和计量。出资人与政府不同，它不可能通过会计确认和计量的方法使其投资回报稳定，他的收入最终和从根本上取决于市场状况和经营水平。正如前述，由于市场的自由竞争性周期波动性，出资人面临着投资风险，这不仅使出资人投资报酬不稳定或可能得不到投资报酬，甚至可能亏损出资人或丧失全部投资。正是由于这种不稳定性和风险存在，导致出资人要求在会计上采取谨慎原则，即可以提前预计损失但不预计收入。这从根本上是利用会计确认和计量方法以防备风险，可能使企业存量资产中保有潜在收入而不是潜在损失。

　　（四）政府征税是统一的，出资人投资及其运营个别的独立的。政府以国家代表的角色行事，在税收政策上必然全国统一或基本统一，并在税法中用法的形式统一规定。事实上政府不可能针对每一个企业的的具体情况制定会计制度。而由于出资人投资及运营是个别的独立的，不同企业的经营环境、经营对象、经营方式和管理组织等均不相同，为了客观地揭示其经营业绩，各企业的会计要素的确认和计量方法也必然不同，这种不同并不意味着不可以制定统一的会计准则（财务会计规范），而会计准则只是揭示了各企业会计要素确认和计量的共性特征，各企业的会计要素确认和计量的个性特征则必须通过公司章程中的企业会计制度加以明确。

　　（五）政府征税具有宏观性，出资人取得投资报酬只是微观行为。从宏观管理角度出发，政府调整会计制度具有主观性倾向，如为鼓励和抑制某些企业或行业的发展，可以通过税法中的会计制度的调整达到目的；而出资人无论何时都将恪守客观反映的原则，特别存在现实投资人与潜在投资人的利益对立时，更是如此。

　　正因为政府征税出资人取得投资报酬的行为存在根本差异，税务会计制度与财务会计制度的分离具有其内在必要性。

　　二、一定的社会经济条件决定了两种制度统分的充分性

　　税务会计制度与财务会计制度之统分，世界各国有不同的做法。有的将两种制度统一于税务会计制度之下，有的将两种制度统一于财务会计制度之下，有的是两种制度分立，还有的是企业先按财务会计制度核算，纳税时再进行纳税调整（事实上这也是两种制度的分立，它的统一只限于两种会计核算组织的问题）。可以看出，尽管从行为理论上判断税务会计制度与财务会计制度应分立，但实际上各国的做法不一，原因何在？这与一定的社会经济条件相联系。这种经济条件主要包括两个方面：一是出资人的所有制性质，二是社会经济的发展状况。

　　（一）出资人的所有制性质与统分的充分性

　　终极地说，出资人可以分为国家和自然人。当出资人是国家时，政府就一身两任，既是征税者，又是投资报酬的获取者。由于利益主体的一体化特征，政府和出资人在收益分配上上对立就不复存在。这就决定两种制度不必实际地分立。一般而言，由于下放的行政惯性，往往采取统一并强制税收的会计制度。而且统一的会计制度易于操作、执行、检查，自然而然，当出资人是国家时，不仅两种制度不分立，而且，根本上是从税收出发制定会计制度，由此，财务会计制度被统一于税务会计制度之下。中国在计划经济条件下基本上采取这种方式。

　　当出资人表现为多元化特征时，政府至少对非国有经济不能一身二任，并开始出现政府税收与非国有企业所有者投资收益的对立。政府多得，结果必然是这些所有者少得。不仅如此，政府的税务会计制度基于税收的无偿性、强制性、稳定性、统一性和宏观性的特征，在会计要素的确认和计量方法的规定上往往趋向使政府提前取得税收，从而使出资人资本保全和风险防范的要求不能充分体现。加之统一的会计制度也确实无法完全宏观地揭示经营环境、经营对象、经营方式和管理等千差万别的不同企业的经营业绩和财务状况，政府征税与出资人在资本保全和风险防范下取得投资报酬所要求的会计制度的对立必然产生。一方面，政府凭借国家权力要求会计制度的会计要素确认和计量方法能够尽可能快和尽可能多地实现税收；另一方面，非国有出资人和完全自主经营、自负盈亏的国有企业，他们基于资本保全和防范潜在风险的需要（国有企业往往是避税的要求），要求会计制度的会计要素确认和计量方法尽可能遵循谨慎原则。我们把这两种要求的对立称之为博弈。而博弈的结果取决于提出要求的两个主体的力量。事实上我们看到，政府凭借国家权力，在力量上谁也难以与之匹敌，这就决定政府必然以强制性权力制定统一的税务会计制度，以确保税收目标的实现。这正是任何国家税法中都要统一规定税务会计制度的权力基础。

　　然而，无论政府与出资人之间达成何种妥协，由于税务会计制度的统一性以及多多少少必然要满足政府提前征税的要求，以此揭示企业的经营业绩和财务状况当然会出现不客观的情况，由此，为了反映不同企业千差万别的情况，就开始在政府统一的税务会计制度下，企业可以在其规定的弹性区间内，灵活选择会计要素的确认和计量方法的可能。"弹性区间"的规定实质是政府与出资人（或企业）博弈的结果。这意味着承认各个企业所使用的会计制度可以存在差别，这正是财务会计制度的特征，是税务会计制度在体现财务制度的要求。在中国改革开放后，从外商投资企业起，一直到所有企业，都经历过这样的变迁。

　　尽管如此，问题仍然在于，要在政府的税务会计制度中融入一些财务会计制度的要求，其容量是有限的。政府对税收强制、无偿、稳定、统一和宏观的要求，不可能完全把每个企业的会计确认与计量要求都在税务会计制度中规定，也不可能使税务会计制度遵从于反映个别企业实际情况的财务会计制度，所以财务会计制度与税务会计制度分离势在必然。与此相应，就出现了企业按财务会计制度的要求记账，然后进行纳税调整的做法。在中国，随着市场经济体制改革的深化，各企业面临的市场环境差异越来越大，经营对象和经营方式也在不断调整变化。这导致各企业会计要素的确认和计量方法也难以趋同。如按统一的税务会计制度，各企业资本促使和风险防范的会计谨慎原则很难实现。随着非国有经济比重增加和国有企业逐步真正实现自主经营、自负盈亏、整个经济中就产生了一种力量，要求政府的税务会计制度在税法中规定，而企业的财务会计制度则单独制定，其形式是先把各企业共同的会计要素的确认和计量方法以会计准则确定下来，然后各企业根据自身的情况，在公司章程中明确规定适合自己的企业会计制度。